稅收確定性原則亟待落實
作者:翁一 劉林鵬  

今年以來,中國國務院密集出臺了一系列減稅降費的政策與舉措,各級地方政府紛紛響應,輿論為之振奮,民營企業普遍歡迎。減稅降費已然成為當下中國經濟的關鍵詞之一,它關乎整個宏觀經濟形勢,一定程度上還對中國經濟的結構轉型起著刺激與助推的作用。

確定性原則

在上一篇文章(《不容忽視的稅收的便利原則》)中,筆者主張,減稅不可囿于字面意義,單純著眼數字的降低,減稅的過程中還應貫徹、落實便利原則這一一直被忽視的基本原則。與此同時,便利原則也與確定性原則息息相關。便利、簡潔的程序和計算自然有利于準確地理解和計算。也正因為包括但不限于便利性不足的當代稅制,導致其在確定性方面出現諸多問題。不確定的稅收制度必然致使征納雙方——稅務機關與納稅人之間爭議頻仍,一方面增加行政主導下的稅務機關的尋租空間,另一方面使納稅人的正常經營活動缺乏安全感、處處受限、交易成本高昂。簡言之,稅收的不確定使征納雙方處于非均衡狀態,納稅人權利保障付之闕如。

稅收的確定性原則系亞當•斯密稅收四原則之一。斯密曾于1776年撰文指出,每一個個體所承擔的稅收義務應當是確定的,而非隨心所欲、恣意為之。他認為,納稅的時間、方式和數量等對繳納者及其他任何人而言,都應該簡潔清晰、明白曉暢,否則,納稅人將遭受橫征暴斂。

稅收的確定性,用現代法律語言表述,即納稅主體通過一定的法律行為將已經發生的涉稅事項的稅收結果予以確定,以便后續的稅款的實際繳納和征收的權利。從經濟學的層面言之,它意指稅收應該具有穩定性、可預測性,進而為各類經濟主體降低額外的風險和難度,降低經營過程中的交易成本與不確定性。

官方和學界對于稅收立法層面的確定性討論已經很多,本文主要從程序層面也就是實際操作層面就稅收的確定性原則進行探究。

依法稽征,確定與評定相分離

就稅收的確定性原則之程序層面而言,稅收行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收,無權變動法定課稅要素和法定征收程序,此所謂依法稽征原則,也稱合法性原則。根據該原則,如無法律依據,稅收行政機關自無權開征、停征,也無權減免、退補,依法征稅既是其職權,也是其職責,它無權超越法律決定是否征稅以及何時征稅。

西方成熟財政國家、稅收國家,為了保障納稅人權利,對依法稽征原則的適用進行如下幾種限制:

一、對于納稅人有利的行政先例法成立時,應適用該先例法;

二、相關稅法解釋遇到不確定性時,其解釋應當有利于納稅人,而不能不利于納稅人;

三、稅務機關通業已常廣泛地做出的有利于納稅人的解釋,在相同情況下,對每個特定的納稅人均應適用;

四、預設納稅人誠實信用和“無罪推定”原則,為保障納稅人救濟渠道暢通,誠信原則應優先適用。

很多時候,上述受限情況并不能得到有效執行。原因在于國家缺乏對納稅人自覺納稅的基本信任,行政主導下的稅務機關便順理成章地建立起一套復雜且具有威脅性的稅收制度。這不僅增加了對納稅人的管理成本、法律成本和會計成本,還會引起納稅人的怨恨和敵意,復雜本身也給稅務機關自身帶來了困擾,使雙方都怨聲載道,并陷入互相懷疑的惡性循環而不能自拔。因此,如何創造一個合作而非威懾性的稅收制度是問題的根本所在。

具體在實操層面,是否將稅務機關的稅收評定作為稅收確定的法定程序則成為問題的關鍵,這也是法實踐論問題。如果將稅收評定作為稅收確定的一部分,即稅收確定的必經程序,那么,針對中國龐大的納稅人群體,稅務機關需要花費大量的人力、物力才能對申報進行廣泛、普遍的稅收評定,而且,有效的稅收評定離不開完整的信息數據系統,否則稅務機關僅依據申報材料重復核查很難發現問題。稅收問題所匿之處不在于納稅人提交的材料,而是隱藏在稅務機關未能掌握的信息中。如果將稅收評定確定為稅務機關的管理手段,任其自由選擇適用,必將導致稅務機關選擇性管理,從而增加其尋租的可能性,并給納稅人稅收結果帶來嚴重的不確定。

綜上,稅收確定的主要主體是納稅人,而稅務機關在稅收確定方面所能行使的權限極其有限,主要適用于法律規定的核定納稅以及納稅申報出現重大瑕疵的情況。可見,稅收確定與稅收評定相分離屬題中應有之義,而前述誠實推定原則可以說是納稅人稅收確定的理論基礎與內在基礎。

稅務登記注銷

目前,以大數據和“金稅三期”為主要手段的征管模式,將所有辦稅程序都嵌入到信息化系統之中,而整個系統隨著稅制改革的不斷變化,其穩定性和準確性經常出現問題。同時,由于其整個程序和計算方法均嵌于該信息系統,在沒有具體操作手冊和計算過程的情況下,不僅對納稅人不可見,具體稅務工作人員也不甚明了。下文將從常見的稅務登記注銷、政策法規解釋、納稅檢查三方面,針對實操層面稅收的不確定具體舉例論述。

首先是稅務登記注銷。根據《稅收征收管理法》實施細則第十五條:“納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形,依法終止納稅義務的,應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前,持有關證件向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記……”;第十六條規定:“納稅人在辦理注銷稅務登記前,應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款,繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件。”以及稅務登記管理的相關規定,如果納稅人欲進行稅務登記注銷,稅務機關的信息系統中該納稅人沒有欠稅、滯納金或其他相關涉稅事項,就應該能夠完成稅務登記的注銷。但各地稅務機關對于稅務登記注銷并沒有一個明確的操作程序,尤其對“結清應納稅款”事項的理解各不相同。很多稅務機關都認為應當由稅務機關對納稅人實施檢查,按照稅務機關的要求繳納稅款以后方為結清應納稅款。據此,有的稅務機關對納稅人實施近三年納稅情況檢查;有的實施近五年納稅情況檢查;更有甚者關居然要求對納稅人自開業起進行檢查。根據是《稅收征收管理法》第五十二條:“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規定期限的限制。”

按照征管法的要求,正常的稅務登記注銷并沒有要求對納稅人實施檢查,但正因為征管法沒有對稅務機關的檢查權在時間、范圍、內容等有明確的規定和約束,導致各級稅務機關根據自身的需要而量身定制各種檢查事項。對于已經向稅務機關結清應納款項、滯納金、罰款,繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件的企業,實施檢查的依據何在?對于一家不涉及偷稅行為的企業的注銷行為,怎么可以“有罪推定”實施超過五年的檢查呢?在此,做一個并不完全恰當的類比:正常公民到公安機關出具無犯罪記錄的證明,公安機關是否應當通過調取當事人攝像頭、通話記錄、銀行賬戶及其他偵查手段等對該公民行為進行全方位偵查后,方能出具無犯罪記錄證明?

由于對具體辦稅事項缺乏明確的原則和程序,以及對稅務機關檢查權缺乏有效約束,執法過程中存在這樣的隨意性和不確定性,注銷成為納稅人正常終止經營的高壘深壁。

政策法規解釋

所有稅款的計算、繳納方式均來自于對稅收法規的準確理解。各稅種雖以法律(企業所得稅法、個人所得稅法等)和國務院行政法規(增值稅暫行條例、消費稅暫行條例等)為主要依據,但僅限于法律框架的基本論述,實際操作中,財政部和國家稅務總局的部門規章才扮演著至關重要的角色,成為具體應用的主要依據。

以房地產企業土地增值稅清算業務中產生的爭議為例。土地增值稅稅暫行條例規定:“有下列情形之一的,免征土地增值稅:(一)納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的……”國家稅務總局依據暫行條例出臺國稅發187號文直接明確規定:“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。”

按照土地增值稅條例的立法精神,為銷售普通標準住宅的行為給予稅收優惠,將普通住宅和非普通住宅分別核算,自然成為享受稅收優惠的必要條件。但從國稅總局187號文看出,要求所有的項目均要將普通住宅和非普通住宅分別核算,即無論該納稅人是否愿意享受稅收優惠,均要求進行分別核算。進而,房地產商品的形式除了住宅,寫字樓、門面、車庫等品種也不斷涌現。土地增值稅清算的最大特點在于,對于同一項目,將商品房的核算類型分得越細,稅收負擔越重。對同一項目本不存在分別核算模式,由于為了提供一個稅收優惠,而帶來稅務機關對政策法規的不同理解,進而在不同地區產生不同模式的清算標準。有所謂的“二分法”——普通住宅和其他類型房產;“三分法”——普通住宅、非普通住宅和商業用房;“四分法”——普通住宅、非普通住宅、商業用房和其他用房,等等。上述分類核算方法,有的地區通過省或市一級稅務機關出臺文件予以明確,有的地區分類標準掌握在基層管理分局,有的地區甚至直接掌握在管理員手中。

由于法規的不明確,給房企的土地增稅清算結果帶來巨大的不確定性,而土地增稅根據增值額的不同,稅率分別為30%、40%、50%和60%。由于房地產項目通常銷售額巨大,不同的核算方式常常出現上億元甚至更大的稅收計算差異。基于此,土地增值稅成為房企經營活動中最難以進行預測的稅種,嚴重影響其經營成果。也正因為此,土地增值稅清算成為最難以完成的一項工作,也是嚴重影響房價并制約房地產正常發展的一個稅種。

上述房企土地增值稅清算爭議可謂政策法規解釋不確定的典型,現實中,這種不確定俯拾皆是。政策法規解釋的不確定根源在于,語言的不確定性難以徹底消除。法律、法規、政策依憑語言表述。語言的不確定性會造成法律文本和法律執行的不確定性,而模糊性、歧義、開放結構、不完全性、不可通約性和語義懷疑論這些因素將導致語言難以徹底克服的不確定性,繼而導致法律難以徹底消除不確定性,最終使稅收的不確定性難以完全消除。

語言的不確定性在稅法法律條款領域的具體表現就是過于復雜和過于抽象。稅法條款表述過于復雜,帶來的直接后果是稅收關系中征納雙方很難一致理解、掌握這些條款,或者掌握它們需要付出高昂的經濟成本。因此,稅法條款過于復雜極其不利于中小企業,它們沒有充分的資源與實力來對這些條款進行研究或求助于專業咨詢機構。換言之,對中小納稅人而言,稅法條款的過于復雜使他們難以準確、迅速地掌握其所要揭示的權利義務內容,增加了稅收的不確定性和經濟活動的交易成本。如果這種稅法復雜化的趨勢得不到有效約束,不僅讓立法目的實現大打折扣,更為執法和司法過程中征納雙方因稅法條款理解的差異乃至懸殊差異爆發沖突埋下了隱患。

稅法法律條文相對抽象,具有一定的合理性。立法階段不可能窮盡未來所有涉法情境,法律文本也就不可避免地會出現一些無法預見的情境,法律文本不可能、也不會詳細列出每一種可預見的情境下應當遵守的規則和程序。職是之故,法律層級的稅法規則無法一勞永逸地涵蓋形形色色、復雜多變的交易類型與結構,也即,因抽象而導致的稅法條款的不完備性將產生剩余立法權的問題。稅收剩余立法權,具體講就是在實操領域,稅法條款沒有提到的情形,該如何提供具體的法律解釋。

剩余立法權類似于現代契約理論中的剩余控制權,在哈特等學者看來,當契約不完全時,契約中的各方應通過對話和博弈來商討剩余控制權的配置,一般而言,將其配置給投資決策中相對重要的一方是有效率的。而在稅收實操領域,稅務機關當仁不讓地將剩余立法權和執法權攬在自己手中,作為納稅行為主體的納稅人則毫無話語權,由此,稅務機關的絕對行政主導得以形塑,也就有了“稅收部門主義”一說。其結果便是,擊碎納稅人權利保障與信賴利益保護等基石,進而危害稅捐正義。

內嵌于稅法條款(政策法規解釋)上不確定法律概念之中的危險性,根源于行政主導下的稅務機關權力擴張的沖動與濫用。然而,稅法不單純是稅務機關行使征稅權的“征稅之法”,更重要的是,它是保障納稅人權利的、旨在對抗征稅濫用的“權利之法”。

納稅檢查

執法層面的稅收不確定性,很大一部分還來自于納稅人時刻面臨不期而至的納稅檢查。

《稅收征收管理法》是明確稅務機關及其執法人員行政執法權力的基本法,但在該法中僅第四章“稅務檢查”明確稅務機關擁有哪些檢查權,而整部法律沒有明確稅務機關在什么條件下可以對納稅人實施檢查,缺乏對實施檢查的情形進行列舉和約束。因此,只要稅務人員經過縣級以上稅務機關批準,隨時可以對納稅人實施檢查。按照目前稅務機關職能的設置,針對納稅人分為稽查局和管理分局。納稅人面對這兩個機構,都會面臨不確定的檢查。

稽查局作為稅務機關專門實施稅務違法行為檢查的機構,相對而言,從案源管理、檢查實施、案件審理到執行,每個環節都有一套相對完善的檢查流程。稽查的不確定性主要體現在案源管理方面。筆者認為,稽查案源管理辦法應當向社會公示,主要明確哪些涉稅違法行為將被納入稅務稽查范圍。在實操中,通常納稅人被舉報存在偷稅行為或管理部門移交的虛開發票等涉稅違法行為為必查案件外,其他的稽查案源范圍是納稅人不知曉、不確定的。從國家稅務總局到省、市各級稽查局還會根據宏觀經濟或不明確的大數據分析等情況,針對部分行業安排一些不定期的所謂的“專項檢查”,也即在并沒有發現納稅人有明顯涉稅違法行為時,根據一些宏觀調控的需要和主觀判斷對納稅人實施檢查。

在日常納稅工作中,納稅人直面最多的是稅務管理分局。稅務管理是一個非常模糊甚至曖昧的行政模式,對于稅務機關的管理職能沒有明確的權力、責任界定和行之有效的約束機制。由于管理局與稽查局的職能有所不同,通常不會按照標準的稽查流程對納稅人實施檢查。目前稅務管理部門比較通行的辦法是利用大數據進行管理,建立一套納稅風險分析系統,由該系統推送出納稅數據存在異常的“風險納稅人”,并通過“約談”、“輔導”等方式實施檢查。這其中給納稅人帶來的不確定性尤為突出,主要表現在如下幾個方面:

一、所謂基于大數據的納稅人風險控制系統,目前并沒有統一和完善的分析模型和法規依據,如何收集納稅數據、計算模型、風險指標等均不為人所知,不僅納稅人不知道,甚至實施檢查的稅務人員也不清楚所謂的風險點從何而來;

二、大數據風險控制系統的數據收集模式和計算模型是否應當向納稅人和社會公示,讓納稅人能清楚如何降低自己的納稅風險;

三、按現行稅收征管法的規定,稅務檢查均有較為嚴格的流程實施檢查。所謂的“約談”、“輔導”等行政行為,其法律依據何在?

四、日常檢查的不確定性。由于稅收征管法只明確稅務機關擁有的檢查權,但沒有對可以到企業實施檢查的情況進行列舉,從某種意義上來說,只要獲得縣一級稅務機關的批準,稅務機關可以隨時到企業實施檢查。這就為稅務機關的行政權力濫用大開方便之門。

針對檢查,稅收一旦確定,稅務機關,尤其是各級稅務管理分局,不得任意啟動,一方面在于對稅收的確定性原則的貫徹、行使的確定與約束,另一方面也是納稅人誠信納稅推定的持續性要求。若非有充足的理由并經正當程序,否則稅務機關必須受稅收確定性原則和誠信推定原則的約束,特別是稅務機關不得對其有主觀偏見的納稅人進行選擇性核查,不然將極大放縱稅務機關的行政權力任性,進而傷害納稅人的利益并累及整個稅收體制。

結語

本文就程序層面的稅收的確定性原則,僅以稅務登記注銷、政策法規解釋、納稅檢查三方面從納稅人權利保障角度進行了舉例和闡述。在實際操作層面,從稅務機關具體職能、稅務工作人員職責、稅收檢查權的約束,到納稅人具體辦稅流程、政策法規理解、接受日常檢查等方方面面,都呈現出不確定性給納稅人帶來的困惑和不安,該原則在現行稅收征管體制下亟待明確。在充滿不確定的稅務環境下,稅收的公平原則更是無從談起。

毋庸置疑,納稅人嚴酷地受制于現行征管體制,權利不被重視、制度供給不足、稅務專業服務市場不繁榮、稅務救濟途徑和方式存在諸多障礙和困難,其基本權利處于式微狀態,這一切皆與稅收的確定性原則無法真正落地密切相關。

稅收的確定性原則的落地,又將追溯至稅收法定甚至政制層面的憲政原則。在當下中國稅收語境與制度經驗下,行政主導是無疑是一種“壟斷式”的主導,其形成有著本土一元體制的“路徑依賴”慣性,要邁向稅收治理的現代化,稅收法定乃至憲政的理想框架之搭建是正本清源,唯此,方能真正保障納稅人的權利。對于國家而言,首先應該明白,現代稅法是基于調試與衡平公益與私益、國家稅權與納稅人權利這一基本邏輯而展開的制度演化與規范革新。

作者簡介:翁一,九鼎公共事務研究所研究員;劉林鵬,注冊稅務師。
文章來源:FT中文網http://www.ftchinese.com/story/001083151?adchannelID=&full=y。
發布時間:2019/6/12
 
分享到: 豆瓣 更多
【打印此文】 【收藏此文】 【關閉窗口】
 
河南22选5开奖号码